Как следует из ч. 1 ст. 88 АПК РФ, в качестве свидетеля вызывается лицо, которое может подтвердить обстоятельства, имеющие значение для дела.

Аналогичное требование включено в п. 1 ст. 90 НК РФ, согласно которому в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В отличие от АПК РФ в НК РФ прописаны ограничения в отношении лиц, которые могут допрашиваться в качестве свидетеля. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ восприняты ограничения, которые традиционно существовали в процессуальном законодательстве России и являлись основаниями к устранению свидетелей судом. К категориям лиц, которые закон не дозволял подвергать допросу, относились дети до 7 лет, глухие, немые, глухонемые, если они не умеют объясняться знаками и неграмотны, душевнобольные, признанные официально умалишенными или находящиеся по распоряжению надлежащей власти на излечении вследствие расстройства умственных способностей [532] .

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Подобное ограничение существовало и в УГС. В соответствии с п. 5 ст. 373 тяжущаяся сторона была вправе заявить отвод поверенному противной стороны.

Показания свидетеля в соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.

Аналогичные положения существовали в УГС (п. 4 ст. 386), когда на дому могли допрашиваться свидетели, которые не могли явиться в суд по дряхлости, тяжкой болезни и другим причинам.

Как видно, нормы ст. 90 НК РФ, будучи включенными в материальный закон, во многом восприняли традиции дореволюционного российского гражданского процесса, что, безусловно, является гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при проведении налогового контроля.

Существующие пробелы в АПК РФ в отношении свидетельских показаний могут быть восполнены применением по аналогии уголовного процессуального законодательства, на возможность чего в гражданском процессе указывал Е.В. Васьковский [533] , а также положений ст. 90 НК РФ при разрешении налоговых споров в суде, поскольку эти положения во многом восприняли традиции дореволюционного российского гражданского процесса.

Следует сказать о том, что в положении свидетеля при проведении налоговой проверки и положении свидетеля при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде существует и сходство.

Показания того и другого заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ и ч. 1 ст. 155 АПК РФ), и тот и другой предупреждаются об ответственности за отказ от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе (п. 5 ст. 90 НК РФ, п. 5 ч. 2 ст. 155 АПК РФ), и тот и другой несут установленную законом ответственность за дачу заведомо ложных показаний и отказ от дачи показаний (ст. 128 НК РФ, п. 5 ч. 2 ст. 155 АПК РФ). Правда, в первом случае ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ, а во втором – Уголовным.

За неявку или уклонение от янки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний и дачу заведомо ложных показаний в Налоговом кодексе РФ предусмотрен самостоятельный вид ответственности – взыскание штрафных санкций (ст. 128 НК РФ).

Почему же при достаточной законодательной (имеется в виду Налоговый кодекс РФ) проработке института свидетелей и наличии немалого количества составов правонарушений, при установлении которых могут быть использованы показания свидетелей, данный вид доказательств ранее практически не использовался сторонами в налоговом споре?

Можно лишь предположить, что для арбитражного процесса, как это было показано выше, обращение к свидетельским показаниям традиционно не имеет преимущественного значения, а для налогового права данный институт является новым, введенным лишь с принятием Налогового кодекса РФ с 1 января 1999 г.

Более активное использование этого института налоговыми органами позволит регулировать поведение налогоплательщиков, допускающих нарушения в сфере налоговых правоотношений, в сторону соблюдения ими установленных законом правил.

Что же касается налогоплательщиков, то, прибегая к свидетельским показаниям, они помогут суду с наибольшей полнотой установить отсутствие неправомерного поведения с их стороны.

Широкое применение свидетельские показания могут получить в связи со включением в АПК РФ ст. 161 о заявлении о фальсификации доказательств, поскольку для проверки такого заявления арбитражный суд может опросить свидетелей, участвовавших в составлении документов или указанных сторонами.

Возможность проверки в подобной ситуации с использованием именно свидетельских показаний была предусмотрена Уставом гражданского судопроизводства 1864 г. [534] .