При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Пункт 1.1 статьи 269 НК РФ устанавливает по отношению к временным периодам (связанным с экономической ситуацией в стране) специальные предельные величины процентов, признаваемых расходом. Так, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

– с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте;

– с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом в целях применения пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Для целей определения возможности налогоплательщика применять общий порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам (при условии, что обязательное применение предельного размера процентов не предусмотрено учетной политикой налогоплательщика) принципиальное значение имеет наличие долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Вопрос о том, наличие каких долговых обязательств перед российскими организациями позволит налогоплательщику применить первый порядок признания рассматриваемых расходов, до настоящего времени законодательно не урегулирован.

В течение длительного периода времени Минфин России занимал позицию, согласно которой в расчет принимались исключительно долговые обязательства непосредственно самого налогоплательщика перед российскими кредитными организациями (в частности, письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). Данная позиция фактически исключала возможность применения налогоплательщиками первого порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам в случае получения налогоплательщиком единственного кредита или в случае получения кредитов в различных налоговых периодах, а также в иных подобных случаях. То обстоятельство, что кредиты, как правило, были получены на абсолютно рыночных условиях, применяемых повсеместно, на возможность применения налогоплательщиком первого порядка признания расходов, с точки зрения Минфина России, никак не влияло.

Данная позиция Минфина России была поддержана ФАС Уральского округа. Так, в постановлении от 16 июля 2009 г. № Ф09-4885/09-С3. Суд указал: «Абзацем 2 п. 1 ст. 269 Кодекса установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Исходя из положений абз. 5 ст. 313 Кодекса порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критериев по валюте) налогоплательщик вправе определить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

При этом из пункта 1 статьи 269 Кодекса следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями Кодекса получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрена».

Вместе с тем, по нашему мнению, данный поход к применению положений пункта 1 статьи 269 НК РФ не соответствует общим принципам налогообложения, сформулированным статьей 3 НК РФ, поскольку носит дискриминационный характер и не имеет экономического обоснования.