– пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

– продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

– осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии указанных выше признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

– использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

– содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

– содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Необходимо учитывать, что при определении деятельности иностранной организации, ведущей к образованию постоянного представительства на территории России в целях налогообложения, приоритетом обладают международные договоры, заключенные Россией с другими государствами. Иными словами, если международным соглашением предусмотрен иной порядок определения постоянного представительства иностранного юридического лица на территории РФ, применению подлежит непосредственно акт международного законодательства, а не нормы национального законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в частности, признается:

1) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

2) доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов.

Иначе говоря, налоговое законодательство предусматривает возможность учета расходов указанными субъектами налоговых отношений в целях исчисления прибыли и не устанавливает специальных требований (признаков) и правил, связанных с признанием указанных расходов.

Поэтому, учитывая общий характер нормативных предписаний, установленных статьей 252 НК РФ, действующие в сфере налогообложения принципы справедливости, всеобщности и равенства налогообложения, полагаем, что налоговые расходы иностранных организаций подлежат определению с учетом общих признаков налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, – реальности, обоснованности и документального подтверждения.

Обязательным условием для признания таких затрат в качестве налоговых расходов является связь затрат непосредственно с деятельностью иностранного представительства и с получением налогооблагаемых доходов. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г. № КА-А40/1000-06).

2.7. Расходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 270 НК РФ)

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 ст. 252 НК РФ).