Количественно-стоимостная величина (размер) расходов, использованных в процессе производства, как правило, определяется исходя из технологической (технической) документации (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы, рецептуры, иные аналогичные документы), содержащей сведения о нормах расходов материальных ресурсов при изготовлении определенного вида продукции, выполнении определенного вида работ. В последнем случае к таким документам также могут быть отнесены калькуляции, сметы расходов на выполнение отдельных видов работ, составленные соответствующими специалистами и утвержденные руководителем организации (к примеру, калькуляция работ по ремонту автомобиля, двигателя и пр.).

Обратите внимание!

Речь в данном случае не идет о так называемых нормируемых расходах (на рекламу, представительские расходы и пр.), которые подлежат учету в целях налогообложения прибыли только в пределах законодательно установленных норм. Здесь имеется в виду допустимое расходование материальных ресурсов в процессе производства, при соблюдении которого данные расходы будут являться обоснованными по смыслу статьи 252 НК РФ. При этом такая «допустимость» определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом специфики производства товаров (работ), принципа разумности и добросовестности плательщика налога.

Превышение установленных норм (нормативов) по каким-либо причинам не влечет их признания экономически неоправданными автоматически, в отличие от нормируемых расходов. Обязательность соблюдения норм (нормативов) расходов, использованных в процессе производства, в отличие от нормируемых расходов, вообще не предусмотрена нормами главы 25 НК РФ. Однако, по нашему мнению, их соблюдение вытекает из признака обоснованности налоговых расходов.

Применение налогоплательщиком указанных норм расходов, закрепленных указанными документами, является наиболее целесообразным с точки зрения налогового контроля. Данные нормы (нормативы), максимально приближены к реальным условиям хозяйствования с учетом специфики той или иной деятельности, поэтому использование в производственном процессе, например, материалов в пределах указанных норм позволит говорить о соблюдении критерия количественно-суммовой обоснованности данных расходов для целей налогообложения.

Кроме того, такая техническая (технологическая) документация может быть разработана, как специализированными организациями, так и налогоплательщиком самостоятельно. Это наиболее актуально в отношении продукции (работ), в отношении которых отсутствуют стандарты, имеющие повсеместное, общее применение (Технические регламенты, ГОСТы, ТУ, СНиПы и т. п.). Например, полагаем, предприятия общественного питания вправе самостоятельно разработать нормы потребления продуктов питания на изготовление фирменных и других блюд согласно их рецептуре.

При этом на практике не исключена ситуация, при которой налогоплательщик учитывает расходы для целей налогообложения в размере фактически понесенных затрат, то есть без «привязки» их к каким-либо установленным нормам. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае отсутствия установленных на уровне ГОСТов, ТУ, СНиПов или самостоятельно разработанных норм в отношении какой-либо продукции или работ.

Однако полагаем, что такой способ учета расходов является не самым безопасным и может привести к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами по поводу соблюдения рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов. При этом в каждом отдельном случае обоснованность размера того или иного расхода в ходе налоговой проверки придется доказывать налогоплательщику.

Поэтому в указанных выше условиях целесообразнее руководствоваться установленными нормами расходов. А в случае их отсутствии – самостоятельно принятыми нормами с участием, к примеру, производственных, плановых служб организации или сторонних лиц – специализированных организаций. В последнем случае «собственные» нормы расходов должны быть разработаны (составлены) с учетом особенностей технологического (производственного) процесса, а при наличии возможности и с учетом нормативно установленных норм для аналогичных, однородных или сходных видов продукции (работ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 24 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5160. По мнению налоговой инспекции, Обществом завышена сумма экономически оправданных прямых расходов на производство по электро– и теплоэнергии в результате того, что Обществом были применены нормативы выше установленных Региональной энергетической комиссией. При этом суд указал, что каких-либо нормативов затрат на транспортировку электрической и тепловой энергии действующим законодательством не предусмотрено. Показатели технологических потерь по электро– и теплоэнергии, как установлено судом, разработаны обществом самостоятельно на основании отраслевых актов, с учетом данных о работе оборудования, и утверждены. Таким образом, нарушений порядка разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке электрической и тепловой энергии Обществом не допущено».

Технологическая документация во всех указанных выше случаях, по нашему мнению, должна применяться для обоснования расходов по критерию количественно-суммовой величины, признаваемых как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поскольку какого-либо иного порядка обоснования величины осуществленных расходов глава 25 НК РФ не содержит.

3.3.2. Документальное подтверждение обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов

В соответствии с положениями статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации на основе данных первичных учетных документов. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с указанными обстоятельствами мы считаем необходимым закрепить порядок подтверждения обоснованности количественно-стоимостной величины (размера) расходов, использованных непосредственно в процессе производства продукции в Положении об учетной политике для целей налогообложения с указанием документа, в котором установлены (закреплены) нормы материальных расходов.

Обоснованность количественно-стоимостной величины (размера) материальных расходов, использованных непосредственно в процессе производства, может подтверждаться первичными учетными документами на отпуск материалов в производство, в частности требованиями-накладными и пр. Кроме того, подтверждать обоснованность расходов можно также Отчетом о расходовании материалов, составление которого предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ).

Составление указанного документа является актуальным или просто необходимым в условиях отклонения фактического расхода материальных расходов от норм, утвержденных в установленном организацией порядке (экономия, перерасход), что является достаточно распространенным явлением в производственной деятельности организаций. Такое отклонение, особенно в сторону перерасхода, как правило, требует разумного обоснования.

Согласно пункту 105 Методических указаний по учету МПЗ в Отчете о расходовании материалов показываются:

– остатки материалов на начало и конец месяца;

– сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц;

– сколько фактически израсходовано;

– количество произведенной продукции (изделий, деталей) или объемы выполненных работ;

– расход материалов по нормам;

– экономия и перерасход.

Данный отчет составляется за каждый месяц. С объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению перерасхода (мерах по экономии материалов) он передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).

На наш взгляд, данный способ документального оформления потребления материалов в производстве продукции позволяет обосновать причины сверхнормативного расхода материалов, а следовательно, учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли. При этом данные причины должны носить реальный, объективный характер, например замена материалов, технологические потери, изменение качества сырья и пр. Мнимый характер таких обоснований, их указание лишь для видимости не позволит признать обоснованными сверхнормативные расходы документально подтвержденными.

При этом факт несоставления указанного выше отчета не означает, что налогоплательщик лишен возможности подтверждения размера затрат другими документами. Подтверждение размера обоснованности количественно-суммовой величины расходов может также осуществляться:

– служебными (докладными) записками;

– объяснениями (пояснениями) ответственных за соответствующие участки работы лиц;

– актами комиссий, состоящих из должностных лиц организации;

– приказами руководителя и пр.

Данные документы могут выступать как прямые доказательства обоснованности величины расхода, так и в качестве дополнительных документов к отчету о расходовании материалов.

Кроме того, исходя из конкретных условий хозяйствования, организация вправе применять любой порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов. Данный вывод обусловлен тем, что глава 25 НК РФ какие-либо требования к оформлению и утверждению документов налогового учета не устанавливает. Исключением является требование о содержании в документе обязательных реквизитов, определенных пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ.

Более того, статья 313 НК РФ предусматривает запрет налоговым и иным органам устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета. Порядок подтверждения обоснованности сверхнормативных расходов также следует закрепить в Положении об учетной политике.

3.3.3. Проверка обоснованности количественно-суммовой величины (размера) расходов

Выявление налоговыми органами в процессе осуществления мероприятий налогового контроля факта превышения величины (размера) расходов, осуществленных плательщиком налога и учтенных им при налогообложении прибыли, над нормативной величиной расходов, необходимых (установленных) при обычных условиях хозяйствования, еще не является безусловным основанием для признания их необоснованными по стоимостному критерию.

В этом случае налоговый орган должен доказать факт необоснованности величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов сверх установленных нормативов, учтенных в целях исчисления налога на прибыль.

Иными словами, мы считаем, что субъективное (произвольное) признание налоговыми органами данных расходов необоснованными по размеру не допускается, и именно они должны доказать их экономическую неоправданность, что в условиях объективных причин, приведенных налогоплательщиком, будет непросто. Такое доказывание, на наш взгляд, должно осуществляться налоговыми органами с использованием специальных форм налогового контроля: привлечение экспертов, специалистов, свидетелей и пр.

При этом при решении вопроса об обоснованности расходов по критерию количественно-стоимостной оправданности их размера выяснению и учету подлежат все обстоятельства, которые могут повлиять на величину затрат в сторону их увеличения, например увеличение расходов в связи с заменой материалов, технологических потерь, изменения качества сырья и пр. В случае, если налоговым органом не будут приняты во внимание доказательства обоснованности размера материальных затрат, то основания, по которым они не были приняты, должны быть отражены либо в акте налоговой проверки, либо в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 100, 101 НК РФ).

Установление факта завышения расходов по причине их необоснованности по критерию их стоимостной величины (размера) не может влечь исключение таких расходов из состава налоговых расходов в полном объеме (подробнее см. раздел 1.2.5 главы 1 части 2 книги).

4.1. Общие положения

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» статья 252 НК РФ была дополнена пунктом 2.1. Данным пунктом, распространяющим свое действие на отношения, возникшие после 1 января 2005 г., установлен порядок определения расходов вновь созданных и реорганизованных организаций.

Данными изменениями был устранен пробел в правовом регулировании отношений, связанных с учетом расходов для целей налогообложения прибыли при реорганизации юридических лиц – налогоплательщиков.

При применении подпункта 2.1 статьи 252 НК РФ необходимо учитывать, что данной нормой установлен порядок признания расходов для:

– вновь созданных в результате реорганизации организаций, и

– реорганизованных организаций.

4.2. Реорганизация юридического лица: понятие и формы

Реорганизация юридического лица (организации) – относительное прекращение юридического лица при сохранении для функционирования в гражданском обороте его имущественной массы и переходе прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам [24] .

Другими словами, реорганизация юридического лица (организации) – прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее отношения правопреемства [25] .

Порядок реорганизации юридических лиц регламентируется ГК РФ, а также отдельными законодательными актами, регулирующими деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм. К таким актам, к примеру, относятся:

– Закон № 14-ФЗ;

– Закон № 208-ФЗ и пр.

В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация осуществляется в следующих формах:

1) слияние двух и (или) более юридических лиц в одно юридическое лицо (организацию).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ);

2) присоединение как форма реорганизации юридического лица представляет собой присоединение одного или нескольких юридических лиц к другому юридическому лицу.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ);

3) разделение представляет собой деление одного юридического лица (организации) на несколько самостоятельных юридических лиц.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ);

4) выделение из юридического лица одного или нескольких новых юридических лиц. Выделение новых организаций не влечет прекращение «старого» юридического лица, из которого произошло выделение новых.