2) выявление налоговыми органами на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам;

В соответствии с данным положением статьи 40 НК РФ налоговым органом должны быть определены идентичные приобретаемым налогоплательщиком товары (работы, услуги), приобретаемые (реализуемые) другими лицами, а также исследованы цены на данные товары;

3) выявление сопоставимости экономических условий (условий договора) при приобретении товаров (работ, услуг).

Данные действия должны заключаться в исследовании аналогичных договоров, имеющих одинаковый предмет (например, купля-продажа, поставка и пр.) относительно идентичных товаров (работ, услуг). При этом сопоставимость условий договора, по нашему мнению, означает соответствие условий одного договора условиям другого договора.

Здесь необходимо учитывать, что при выявлении сопоставимости условий договора, исследованию подлежит не только условие о цене товара (работы, услуги), но и другие условия договора, которые могут повлиять на цену (п. 9 ст. 40 НК РФ). Сопоставимость экономических условий определяется, например, по следующим условиям договоров:

– объемы реализации;

– сроки исполнения обязательств;

– порядок расчетов;

– сроки платежей;

– иные условия, которые могут оказывать влияние на уровень применяемых цен.

Близость указанных условий в различных договорах позволит квалифицировать их в качестве сопоставимых. Возможные различия, например, различный объем, порядок расчетов и др., может свидетельствовать о несопоставимости условий договоров (экономических условий). Так, например, договор с условием поставки товара «самовывозом», по нашему мнению, не будет являться сопоставимым с договором поставки, одно из условий которого – обязанность продавца доставить товар до указанного покупателем места. Аналогично должен решаться вопрос о сопоставимости договора купли-продажи имущества оптом и в розницу.

Обратите внимание!

Одним из способов избежания налогоплательщиком негативных последствий при осуществлении налоговыми органами проверок применяемых цен, является заключение договоров по идентичным товарам с различными ценами с «несопоставимыми» условиями». При этом различно устанавливается объем прав и обязанностей сторон в каждом конкретном случае (договоре), устанавливается различный порядок оплаты, сроки исполнения договора и пр. Данные действия, как правило, затрудняют порядок осуществления налогового контроля налоговыми органами, поскольку усложняет поиск «сопоставимых договоров». При этом необходимо учитывать, что отсутствие сопоставимых договоров зачастую приводит к нарушению налоговыми органами процедуры применения статьи 40 НК РФ.

Исполнение налоговыми органами указанных процедур и исследование перечисленных выше условий, по нашему мнению, необходимо прежде всего для объективного установления рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, применительно к каждой конкретной ситуации, поскольку данные условия могут значительно влиять на цену сделки и, соответственно, на величину расходов, понесенных покупателем товаров (работ, услуг).

Несоблюдение данных процедур или их нарушение при определении рыночной цены в виде невыявления идентичных товаров или сопоставимости экономических условий, неучет надбавок при формировании цены, обусловленных какими-либо факторами, не позволит установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приведет к искажению данного экономического показателя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2007 г. № КА-А40/11420-07 суд пришел к следующим выводам. При определении рыночной цены товара (работы, услуги) налоговый орган обязан учитывать не только идентичность товаров, но и сопоставимость экономических (коммерческих) условий, в которых формируется цена на эти товары. При проверке Общества на правильность применения цен при реализации производимой продукции налоговыми органами были неправомерно использованы данные о ценах среднего и мелкого опта на продукцию Общества. Судами правомерно указано, что цены, применяемые среднеоптовыми компаниями при последующей перепродаже продукции Общества, не могут быть признаны ценами, сложившимися в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях в отношении цен, применяемых самим производителем товара, т. е. не могут быть рыночными ценами для заявителя. Указанные цены фактически являются ценами последующей перепродажи продукции, производимой и реализуемой Обществом. Ценообразование производителя товара, которым является Общество, осуществляется в иных экономических (коммерческих) условиях, при осуществлении различных видов экономической деятельности: производство и оптовая торговля соответственно, – которые не сопоставимы ни по количеству поставляемых товаров, ни по срокам исполнения обязательств, ни по условиям платежей. На этом основании арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога, пени и штрафа.

Существенным условием определения рыночной цены и отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделке, расходы по которым были учтены в качестве «налоговых расходов», является также использование налоговыми органами при определении рыночной цены независимых источников рыночных цен.

Однако, установив указанное положение, законодатель также не определил ни понятие «источника официальных цен», ни какие-либо критерии отнесения того или иного источника к официальным, а также не указал круг компетентных государственных или иных органов, которые обладают правом предоставлять налогоплательщикам или налоговым органам информацию о рыночных ценах на ту или иную продукцию. В связи с указанными обстоятельствами данный вопрос на практике является «камнем преткновения» для налогоплательщиков и налоговых органов при определении рыночной цены.

По нашему мнению, под официальным источником рыночных цен необходимо понимать такой уполномоченный государством источник (государственный орган, печатное издание и пр.), который уполномочен собирать, анализировать, а также определять рыночную цену на какие-либо товары (работы, услуги) с учетом их идентичности, сопоставимости экономических условий и пр. на основе полученной информации. Однако такой источник на сегодняшний день отсутствует.

В настоящее время в практической работе при определении источников рыночных цен налогоплательщику можно руководствоваться письмом УМНС России по г. Москве № 03–08/16182 от 25 апреля 2000 г., в котором указано, что источниками информации о рыночных ценах, в частности, могут быть признаны:

– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

– информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование. Под информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, по нашему мнению, необходимо понимать данные соответствующих государственных органов, в обязанности которых входит сбор информации о ценах на определенные товары (работы, услуги). Например, данные статистических управлений (отделений), отделов (департаментов) цен, действующих при органах государственного или муниципального управления, информация отраслевых министерств и ведомств и пр.;

– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

– информация, полученная от независимого оценщика. В соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Вместе с тем, по нашему мнению, данные источники рыночных цен могут применяться налогоплательщиками и налоговыми органами при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) только в качестве ориентировочной рыночной цены, но никак не в качестве официальной рыночной цены.

Дело в том, что, как показывает практика применения налогового законодательства и, в частности, статьи 40 НК РФ указанные выше органы, как правило, не обладают достоверной информацией именно о рыночных ценах; информация о ценах на определенную продукцию, полученная от указанных органов зачастую может не совпадать с рыночными ценами, реально сложившимися на рынке, поскольку при определении цен указанные источники могут руководствоваться средневзвешенными показателями цен без учета условий по конкретным сделкам.

Кроме того, полагаем, что при определении рыночной цены можно также руководствоваться информацией о ценах, опубликованных в печатных изданиях или доведенных до сведения общественности средствами массовой информации. Однако здесь хотелось бы указать следующее. Как правило, в каждом регионе страны существуют определенные рекламные печатные издания, публикующие информацию о продаже тех или иных товаров с указанием их продажной цены. Например, «Из рук в руки», «Товары и цены», «На стол руководителю» и пр. Кроме того, информацию о ценах на определенную продукцию можно получить и в других рекламных изданиях, а также отраслевых изданиях, публикующих рекламные объявления. Считаем, именно данные издания могут содержать конкретную информацию о ценах, которые максимально приближены к рыночным ценам, сложившимся на определенной территории.

Также источником информации о рыночных ценах на определенную продукцию может являться заключение независимого оценщика. Деятельность указанных оценщиков регламентируется Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимо учитывать, что налоговые органы иногда обращаются к оценщикам с целью получения заключения о рыночной цене того или иного товара, которое используется в последующем в качестве доказательства опровержения примененной цены.

Вместе с тем хотелось бы еще раз отметить, что в условиях отсутствия законодательно определенных официальных источников цен, указанные источники рыночных цен не являются официальными в том смысле, которое придает данному термину статья 40 НК РФ. Поэтому полагаем, что для установления объективной рыночной цены необходимо руководствоваться как можно большим количеством неофициальных источников в их совокупности, что позволит сформировать данный экономический показатель.

Таким образом, налоговый орган в соответствии с указанными положениями статьи 40 НК РФ должен:

1) определить в указанном выше порядке рыночную цену приобретаемых товаров (работ, услуг), стоимость которых отнесена налогоплательщиком на уменьшение прибыли;

2) установить отклонение цены, примененной налогоплательщиком в сторону повышения, более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

Только после осуществления указанных процедур налоговый орган может сделать вывод о стоимостной необоснованности расхода налогоплательщика.

Обратите внимание!

Перечень процедур, осуществление которых является обязательным для налоговых органов при определении рыночной цены, не является исчерпывающим. Так, налоговые органы при определении указанной цены вправе учитывать любые иные обстоятельства, которые могут повлиять на данный экономический показатель. Например, нередко в качестве рыночной цены налоговые органы используют цены налогоплательщика, установленные им для каких-либо товаров (работ, услуг) и закрепленных в прайс-листах, прейскурантах и пр. Данные внутренние документы налогоплательщика могут выступать доказательством рыночной цены. При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ.

Невыполнение указанных требований налоговым органом не позволит установить отклонение цены, что, на наш взгляд, приведет к определению «необоснованной рыночной цены» и не будет свидетельствовать о необоснованности налоговых расходов. 3.2.4. Особенности документального подтверждения обоснованности стоимостной величины

Наряду с экономической обоснованностью налогового расхода, обязательным условием для отнесения расхода к расходам налоговым является его документальное подтверждение. На наш взгляд, данный признак налоговых расходов может быть спроецирован и на документальное подтверждение обоснованности цены приобретения товаров (работ, услуг).

Как известно, нормы налогового законодательства не устанавливают обязанности налогоплательщика по подтверждению им факта применения рыночной цены сделки. Несмотря на указанные обстоятельства, считаем необходимым (по возможности) для плательщика налога иметь документы, подтверждающие обоснованность примененной сторонами сделки рыночной цены. Это, прежде всего, касается крупных сделок, которые обязательно привлекут внимание контролирующих органов при проведении налоговой проверки.

К таким документам, к примеру, можно отнести: служебные записки работников соответствующих служб организации, отчеты работников или сторонних организаций о результатах исследования рынка соответствующих товаров (работ, услуг) на предмет изучения применяемых цен, информация государственных и муниципальных органов (органов статистики, отделов (департаментов) ценовой политики) и пр.

Подтверждать рыночную цену приобретения товаров (работ, услуг) могут и иные документы, содержащие сведения о ценах, из которых явно следует соответствие примененной цены рыночным ценам либо ее нахождение в пределах 20 %-ной «вилки», к примеру, рекламная информация в печатных изданиях, интернет-ресурсах.

Наличие у налогоплательщика указанных документов и их предоставление в ходе налоговой проверки позволит минимизировать риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами.

3.2.5. Неоправданность стоимостной величины налоговых расходов и налоговые последствия

Неоправданность стоимостного выражения величины (размера) расходов является основанием для наступления для налогоплательщика негативных последствий. При этом, по мнению налоговых органов, несоответствие расходов налогоплательщика критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов влечет полное исключение данных затрат из состава налоговых расходов. Так, К. И. Оганян на конкретном примере разъяснил позицию налогового ведомства по данному вопросу, а именно: «…Налоговые органы проверяли банк и искали причину возникшего у него убытка. В ходе проверки выяснилось, что убыток образовался из-за имевших место расходов на маркетинговые исследования. Согласно документам, стоимость исследований составляла 2 млн долларов. При этом все эти маркетинговые исследования помещались на 15 печатных страницах, и ничего нового они не открывали. Поэтому такие расходы не могли быть признаны экономически оправданными и отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль…» [23] .

Вместе с тем, считаем, что такой подход и полное исключение из состава налоговых расходов налогоплательщика, в принципе обоснованных, но не соответствующих, по мнению налогового органа, критерию оправданности стоимостной величины (размера) расходов, неправомерны по следующим основаниям.

Как указывалось выше, необоснованными расходами по критерию стоимостной величины (размера) расходов могут быть признаны расходы только при отклонении цен в сторону повышения более чем на 20 %. Отклонение цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах 20 % свидетельствует о стоимостной оправданности величины (размера) налоговых расходов.

Общие налоговые последствия 20-процентного отклонения цен установлены пунктом 3 статьи 40 НК РФ. В соответствии с указанной нормой «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о дополнительном начислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги».

Таким образом, анализ указанного нормативного положения позволяет сделать вывод, что налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение расходов по отдельным сделкам, расходы по которым были отнесены налогоплательщиком на налоговые расходы, являющиеся в принципе обоснованными, но не соответствующие рыночным ценам в силу их отклонения в сторону повышения более чем на 20 %.

Дополнительное начисление налога на прибыль и пени при этом должно осуществляться исходя из рыночных цен по таким сделкам. Проще говоря, налоговый орган при обнаружении отклонения (завышения) цен по расходным сделкам налогоплательщика вправе «довести» данные цены до рыночной цены и, исходя из данной цены, уменьшить величину налоговых расходов и определить налоговые последствия. Завышение стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме.

Полное исключение из состава расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения, возможно только в силу их необоснованности (несоответствия критериям доходной направленности расходов и их необходимости или обязательности). Нарушение критерия оправданности стоимостной величины затрат не приводит к несоблюдению других критериев обоснованности налоговых расходов.

Кроме того, здесь хотелось бы отметить, что в качестве неблагоприятных налоговых последствий статья 40 НК РФ называет только дополнительное начисление налога и начисление пени; применение штрафов указанной статьей не предусмотрено. Вместе с тем, как показывает практика применения статьи 40 НК РФ, несоответствие применяемых плательщиком налога цен и их отклонение более чем на 20 % является также основанием для применения к налогоплательщику штрафов, предусмотренных статьей 120 или статьей 122 НК РФ.

3.3. Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, использованных налогоплательщиком в процессе производства (работ)

3.3.1.

Общие положения

Как указывалось выше, обоснованность стоимостной величины (размера) по данному основанию заключается в разумности количественного, а соответственно, стоимостного выражения расходов, используемого в производственном процессе. По данному критерию, должна оцениваться прежде всего обоснованность материальных расходов (ст. 254 НК РФ), используемых при изготовлении продукции (выполнении работ) или иных расходов, возникающих в связи с использованием материальных ценностей (например, расходы на канцелярские принадлежности).

Обоснованность количественно-суммовой величины расходов, используемых в процессе производства товаров (работ), непосредственно зависит от разумности и добросовестности действий налогоплательщика. Производство любой продукции (работ) предполагает наличие определенных затрат, обусловленных спецификой отрасли и вида деятельности. При этом при обычных условиях хозяйствования данные затраты составляют определенную величину. Увеличение данных затрат без каких-либо видимых оснований (расширение производства, освоение новых видов продукции и др.) с отнесением их к налоговым расходам может поставить под сомнение их экономическую оправданность. Например, потребление 100 000 кирпичей на строительство дома определенного типа при требуемом количестве в 50 000 вряд ли позволит квалифицировать затраты в указанном размере (без надлежащего обоснования) в качестве обоснованных расходов по критерию оправданности их стоимостной величины (размера).