Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ и понесенные налогоплательщиком, ни при каких условиях и обстоятельствах не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Аналогичного мнения по вопросу применения статьи 270 НК РФ придерживаются и некоторые специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К. И. Оганяна: «…своеобразным «критерием отсечения» является факт наличия того или иного элемента расходов в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий» [21] .

Вместе с тем представляется, что такой подход к толкованию абзаца 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении предусмотренных статьей. 270 НК РФ расходов представляется не совсем обоснованным с юридической точки зрения.

Обратите внимание!

Действительно, большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ, не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ, например признакам реальности и обоснованности. Поэтому предложенные выводы могут распространяться только на небольшую часть расходов, исходя из содержания и обстоятельств совершения какой-либо расходной операции.

Статья 252 НК РФ устанавливает основные (общие) признаки расходов, которые позволяют налогоплательщику учитывать их при налогообложении прибыли организации. Статья 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, устанавливает лишь примерный перечень расходов, не отвечающих, по мнению законодателя, по своему содержанию признакам налоговых расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ (в частности, экономической оправданности).

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что статья 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция о несоответствии данных расходов признакам, сформулированным в статье 252 НК РФ. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 49 статьи 270 НК РФ, в котором речь идет о несоответствии расхода признакам налоговых расходов, сформулированных в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в статье 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, делающих возможным их учет при налогообложении прибыли, поскольку они могут обладать признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

В пользу вышеизложенного порядка применения рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать и некоторые внутренние противоречия между положениями статьи 270 и другими статьями главы 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей». Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ учету в целях налогообложения, в частности, подлежат: «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний…».

Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные статьей 270 НК РФ, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Таким образом, считаем, что применение положений статьи 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должно осуществляться в системной связи с нормативными положениями статьи 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в статье 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными статьей 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, то данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05).

В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).

При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.

2.8. Однократность учета налоговых расходов

Помимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.

К примеру, если расходы на капитальные вложения включены в состав расходов отчетного (налогового) периода на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ, то в последующем, при расчете суммы амортизации, учтенные суммы капитальных вложений не учитываются налогоплательщиком.

3.1. Общие положения

Как указывалось в разделе 1.2.4 главы 1 части 2 книги, признак обоснованности налоговых расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли;

2) обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам в области налогообложения сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

3.2. Обоснованность стоимостной величины затрат по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

3.2.1.

Налоговый контроль и признак обоснованности налоговых расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика, является договор (сделка). При этом данный документ является, как правило, основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обусловливает и налоговые обязательства сторон.

Одно из условий договора – это условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, и его отсутствие влечет признание договора незаключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо договоре, для целей налогообложения определяется в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Иначе говоря, налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.