На это же указал и ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе… Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели».

В связи с этим необходимо учитывать, что в налоговых отношениях действует презумпция обоснованности налогового расхода: пока не доказано обратное, расходы считаются обоснованными. Этот вывод подтверждается, в частности, в пункте 1 Постановления ВАС РФ № 53. При этом согласно статьям 65, 200 АПК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ (определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и № 366-О-П) и ВАС РФ бремя доказывания необоснованности налоговых расходов возлагается на налоговый орган.

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов с учетом наличия указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем выявление данных обстоятельств не является основанием для признания данных расходов необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для контроля размера расходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара при этом понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признания данных расходов необоснованными «по величине». Налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен пунктами 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. Нарушение процедуры проведения такой проверки делает полученные налоговым органом доказательства о несоответствии примененной налогоплательщиками цены недопустимыми в силу получения их с нарушением законодательно установленного порядка (п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64, ст. 68 АПК РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии с пунктами 4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности налоговых расходов предполагает, прежде всего:

1) учет обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене.

В частности, по нашему мнению, при проверке стоимостной оправданности расходов и исследования договора на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) налоговым органом должны учитываться надбавки к цене, обусловленные:

– особым местом расположения продавца или покупателя товаров (работ, услуг);

– необычностью, нестандартностью, редкостью данных товаров (работ, услуг);

– маркетинговой политикой продавца товаров (работ, услуг) и пр.

Иными словами, при определении рыночной цены налоговому

органу необходимо учитывать определенные экономические и иные факторы, которые могут привести к увеличению цены товара (работы, услуги) и, соответственно, к увеличению стоимостной величины расходов покупателя при их приобретении;