В-третьих, требование об обоснованности распределения расходов на прямые и косвенные. Так, перечень прямых расходов, утверждаемый налогоплательщиком при формировании учетной политики, должен быть обусловлен технологическим процессом налогоплательщика. Расходы, которые можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, не могут быть отнесены в целях главы 25 НК РФ к косвенным расходам.

Например, материалы и покупные комплектующие изделия, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ.

К косвенным расходам налогоплательщика относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Например, расходы на страхование имущества, расходы на консультационные услуги.

8.2.2.1. Общие положения о порядке признания прямых расходов

Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Нк РФ.

При этом к расходам текущего отчетного периода не относятся суммы прямых расходов, распределяемые на остатки:

– незавершенного производства;

– готовой продукции на складе;

– отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Иными словами, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщик учитывает только те прямые расходы, которые учтены в стоимости продукции (работ, услуг), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Исключение из вышеизложенного порядка определения прямых расходов составляют плательщики налога, оказывающие какие-либо услуги. Данная категория налогоплательщиков в соответствии со статьей 318 НК РФ вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Следовательно, такие налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода могут учитывать все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Для целей реализации указанного права налогоплательщику, оказывающему услуги, по нашему мнению, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения положения о порядке учета прямых расходов (с распределением на остатки незавершенного производства или без такового распределения).

Вместе с тем считаем, что отсутствие в учетной политике указанных положений не лишает налогоплательщика права на учет прямых расходов в полном объеме при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода.

8.2.2.2. Порядок оценки незавершенного производства

Понятие незавершенного производства для целей налогообложения установлено положениями пункта 1 статьи 319 НК РФ.

В соответствии с данной нормой под незавершенным производством понимается:

– продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;

– законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Порядок приемки заказчиком работ и услуг определяется условиями заключенного договора и, как правило, оформляется двусторонним актов приемки результатов выполненных работ (оказанных услуг). Если работы фактически выполнены (услуги оказаны), но заказчик данные работы (услуги) не принял, то такие работы (услуги) включаются в состав незавершенного производства;

– остатки невыполненных заказов производств;

– остатки полуфабрикатов собственного производства.

Обратите внимание!

По нашему мнению, услуги частичной готовности, а также услуги, законченные, но не принятые заказчиком, следует учитывать в составе незавершенного производства только в том случае, если налогоплательщик принял решение об отказе применения права, предоставленного ему пунктом 2 статьи 318 НК РФ, и осуществляет распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства.