Шрифт:
Как указывалось выше, определение отчетного (налогового) периода, к которому относятся расходы в целях их признания в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, на наш взгляд, должно осуществляться с учетом (посредством) конкретной даты признания (осуществления) расхода в порядке, установленном пунктами 2–9 статьи 272 НК РФ. Данные расходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их осуществления (признания).
Вместе с тем в связи с недостаточной определенностью положений статьи 272 НК РФ на практике возникли проблемы с признанием расходов, возникающих из договоров или по иным основаниям, которые прямо не связаны с получением дохода, но так или иначе обусловливают его получение в течение длительного времени. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде сборов за выдачу лицензий, сертификатов, платежи за право заключения договора или пользования каким-либо имуществом, единовременные арендные платежи по договорам аренды длительного срока действия, превышающего отчетный (налоговый) период, расходы по установке телефона, программного обеспечения и пр.
Так, позиция налоговых органов относительно порядка признания подобных расходов была выражена в Методических указаниях по применению главы 25. На примере расходов на приобретение лицензий налоговое ведомство указало: «При приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии».
Иначе говоря, по мнению налогового органа, такие расходы подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления, исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Данная позиция была подтверждена позднее в письме Минфина России от 16 августа 2007 г. № 0303-06/1/569.
Аналогичную позицию занимают и некоторые арбитражные суды. ФАС Поволжского округа в постановлении от 14 февраля 2008 г. № А65-9200/2007 пришел к выводу о необходимости списания налогоплательщиком расходов на приобретение лицензии пропорционально сроку ее действия. В другом деле кассационная инстанция отменила вынесенные судебные решения, согласно которым действия налогоплательщика по единовременному признанию расходов в виде платы за право на заключение договора аренды были признаны правомерными. Со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ действия плательщика налога по единовременному признанию расходов были признаны необоснованными (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. № Ф03-А04/04-2/3492). Указанное решение суда представляется не совсем обоснованным, поскольку, на наш взгляд, судом была применена правовая норма, не подлежащая применению к спорным правоотношениям по тем основаниям, что договором, на основании которого был произведен расход, не было предусмотрено получение плательщиком налога каких-либо доходов.
Вместе с тем равномерный и пропорциональный порядок признания расходов по отдельным видам обязательств (расходам), обусловливающих получение доходов в течение длительного периода времени, не может рассматриваться как бесспорно и единственно правильный.
Данное обстоятельство обусловлено прежде всего тем, что положения статьи 272 НК РФ не предусматривают признание расходов на основании принципа равномерного (пропорционального) формирования доходов и расходов. Исключение составляют расходы, понесенные налогоплательщиком по «доходным» договорам.
Указанные обстоятельства позволяют говорить, что данный принцип согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежит применению исключительно в отношении расходов, понесенных налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ним доходов, то есть расходам, предусмотренным абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ. Обязательным условием для применения данного принципа (порядка признания) является получение дохода именно по сделке (договору), по которой налогоплательщиком был понесен тот или иной расход.
При этом на единовременный порядок списания расходов в виде сборов за выдачу лицензий, сертификатов, платежи за право заключения договора или пользования каким-либо имуществом, единовременные арендные платежи по договорам аренды длительного срока действия и другие длительные расходы указывает сам Минфин России в более позднем письме 15 октября 2008 г. № 03-03-05/132.
Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 12 августа 2009 г. № КА-А40/7313-09, ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2008 г. № А05-1451/2008 и др.).
С учетом отсутствия однозначной позиции Минфина России и единообразной судебной практики по рассматриваемому вопросу представляется, что налогоплательщик вправе самостоятельно решать вопрос о порядке признания расходов с учетом принципа равномерного (пропорционального) формирования расходов, либо единовременно, закрепив соответствующий способ в учетной политике (ФАС Поволжского округа от 03 мая 2007 г. № А49-7142/2006).
7.2.4. Особенности признания расходов по длительным «доходным» договорам Как указывалось выше, для большинства видов расходов статьей 272 НК РФ установлен единовременный порядок их признания для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.Исключением из данного правила являются расходы, понесенные плательщиком налога на прибыль в связи с исполнением им сделок, по условиям которых предусмотрено получение доходов в течение нескольких отчетных периодов; в отношении таких расходов абзацем 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ установлен специальный порядок их признания.
Согласно данной норме «в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
Такой порядок признания расходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий:
– расходы произведены в рамках длительного договора, заключенного на срок более одного отчетного периода;
– по условиям данного договора налогоплательщиком, осуществляющим расход, будет получен доход, то есть существует прямая связь между произведенными и полученными в рамках данного договора расходами и доходами;
– условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).
Таким образом, в отношении расходов, отвечающих данным условиям, нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания расходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания расходов.
Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В постановлении от 10 января 2007 г. № КА-А40/12781-06 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик вправе установить самостоятельную методику признания расходов (с учетом базового принципа равномерности), то есть специальный порядок их учета для налоговых целей, при соблюдении следующих условий:
– договором предусмотрено, что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода;
– соглашением не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). Так как Обществом вышеназванные условия соблюдены, а именно, по каждому из вышеназванных договоров заявитель получал доходы в течение нескольких отчетных периодов и не осуществлял поэтапной сдачи работ, то Общество правомерно руководствовалось специальной нормой, установленной в абзаце 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ.
В другом деле суд указал, что, поскольку условия договоров не содержат указания на поэтапную сдачу результатов выполненных работ и получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, арбитражным судом сделан правильный вывод о том, что получение дохода, связанного с указанными расходами, в другом налоговом периоде не свидетельствует о получении этого дохода в течение более одного отчетного (налогового) периода, в связи с чем применение налоговой инспекцией к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ является необоснованным. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).
Условие «доходности» договора, по нашему мнению, имеет решающее значение в вопросе о применении принципа равномерного и пропорционального признания расходов. Это означает, что данный принцип подлежит применению только к расходам, понесенным налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ней доходов. В противном случае равномерный порядок признания расходов применению не подлежит; признание таких расходов осуществляется в общеустановленном порядке.
Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство: «…договор на получение консультационных услуг, оказываемых сторонней организацией, связанных с методической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, поэтому доходы в полном объеме относятся к тому отчетному периоду, в котором они возникли исходя из условий сделки (письмо Минфина России от 14 июля 2004 г. № 0303-05/3/59).
Данное мнение поддерживает и судебно-арбитражная практика. В одном из дел суд указал не необоснованность довода налогового органа о необходимости равномерного распределения расходов, поскольку договором получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не предусмотрено и не предполагалось.
В связи с этим судом обосновано признание спорных сумм в расходах в том периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. № Ф04-1999/2007 (33120-А81-34)). В другом деле суд указал, что «…условиями договора не предусмотрено получение налогоплательщиком каких-либо доходов. Следовательно, утверждение налоговой инспекции о том, что ЗАО было обязано распределять расходы, связанные с подключением траков и телефонных номеров прямого набора, по нескольким отчетным периодам. не соответствует материалам дела» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-10282/03). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г., 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07, ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2006 г. № А05-19579/05-18 и др.).