На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос момента признания расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении налогоплательщиком вопроса когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются налоговые расходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Третий (заключительный) этап признания и учета расходов состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы. Определение расходов текущего отчетного (налогового) периода осуществляется с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Порядок признания налоговых расходов по методу начисления (второй этап) регламентируется статьей 272 НК РФ. Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых расходов и два специальных порядка признания налоговых расходов, которые установлены в отношении порядка признания расходов по длительным «доходным» договорам и признания расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Как указывалось выше, на этапе признания и учета налоговых расходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания расходов. От указанного момента и периода признания расходов зависит правильность и своевременность уменьшения суммы полученных доходов на суммы налоговых расходов.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ: «Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 настоящего Кодекса».

Данной нормой закреплено основополагающее правило, общий принцип признания налоговых расходов для целей налогообложения прибыли. Анализ указанного положения позволяет говорить, что налоговые расходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;

• независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из основополагающего значения положения пункта 1 статьи 272 НК РФ для признания расхода исходит и судебная практика. Показательным в связи с этим является дело, рассмотренное ВАС РФ, по поводу порядка учета убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. До недавнего времени исход большинства арбитражных дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06). Однако, такой подход судов ВАС РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 был признан необоснованным.

Президиум ВАС РФ со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли, исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Полагаем, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению к подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время как статья 265 НК РФ определяет перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

Обратите внимание!

В настоящее время порядок исправления ошибок (искажений) в налоговой базе, выявленных в текущем периоде, но относящихся к прошлым налоговым периодам, изменен. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Указанный порядок признания расходов, установленный абзацем 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласуется с порядком, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания расходов для целей налогообложения условия, то есть критерии, при которых расход признается (становится таковым). Кроме того, как указывалось выше, налоговое законодательство вообще не определяет сам термин «расход» для целей налогообложения; определение расходов осуществляется через их признаки в порядке, установленном статьей 252 НК РФ.

Понятие расхода для целей бухгалтерского учета определено нормами бухгалтерского законодательства. Под данной экономико-правовой категорией согласно пункту 2 ПБУ 10/99 понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…».

Этим же нормативным актом предусматриваются условия признания расходов. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности платежа и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Указанное определение «расхода» и условия его признания для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия легального определения данного понятия и отсутствия условий для их признания в налоговом законодательстве, по нашему мнению, делает его использование допустимым и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ). Такой подход к определению расхода и его признания в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающим из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это соответствует и правовой позиции Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, мы считаем, что в целях налогообложения расход как уменьшение экономической выгоды, произведенной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становится таковым в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения подрядчиком (иным лицом) своих обязанностей (обязательств) по договору и пр., то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает обязанность по оплате (несению расхода, уменьшению экономических выгод). Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, расход подлежит признанию и соответственно подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относится налоговый расход.

Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел при определении периода возникновения (признания) расхода у покупателя по договору поставки суд исходил именно из срока поставки товара (программного обеспечения), то есть, из уверенности в уменьшении экономической выгоды покупателя (постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК).

При этом необходимо учитывать, что из смысла статьи 272 НК РФ в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, признание налогового расхода осуществляется только в условиях его документального подтверждения.

Обратите внимание!

Вторым абзацем пункта 1 статьи 272 НК РФ, по нашему мнению конкретизируется порядок реализации указанного выше принципа в части признания расхода и определения отчетного (налогового) периода применительно к расходам налогоплательщика, понесенным им на основании сделок (договоров). В соответствии с данной нормой: «расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

Из смысла данной нормы следует, что признание расходов, возникающих из договоров со сроками исполнения, должно осуществляться налогоплательщиком исходя из условий сделки, позволяющих определить момент возникновения расхода. Данное означает, что возникновение расхода у налогоплательщика обусловлено фактом появления уверенности в уменьшении его экономической выгоды, определяемого исходя из условий сделки. Такая уверенность, как указывалось выше, возникает в момент исполнения обязательства другой стороной по договору, что предопределяет исполнение налогоплательщиком обязанности по его оплате и, соответственно, несению расхода. Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, определенной в указанном порядке (исходя из условий сделки), расход подлежит признанию и определяется отчетный (налоговый) период, к которому относится такой расход.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК суд указал: «Учитывая, что поставка программного обеспечения, это разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки), налогоплательщик при включении спорных затрат в расходы. обоснованно исходил из принципа признания расходов в том отчетном периоде, в котором они возникают».

В другом деле суд указал следующее. Так как условиями договора предусмотрена оплата за фактически выполненные подрядчиком работы на основании подписанных сторонами акта сдачи-приемки работ и акта сдачи-приемки документации в течение пяти дней с даты получения счета подрядчика с учетом ранее выплаченного аванса, то налогоплательщик обоснованно учел расходы по указанному договору в отчетном периоде принятия им выполненных работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Порядок применения указанного положения был разъяснен в Методических указаниях по налогу на прибыль (утратили силу). По мнению налоговых органов, данный порядок признания расходов применяется только в том случае, когда период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены. Только в такой ситуации расходы признаются в периоде их возникновения (начисления).

Вместе с тем данный подход к толкованию указанной нормы представляется слишком узким, в связи с чем и недостаточно обоснованным. Подобное толкование, по нашему мнению, отражает лишь частный случай определения момента признания расходов, возникающих на основании договора (сделки). Поэтому условия сделки, регулирующие возникновение расхода у стороны по данной сделке, на наш взгляд, подлежат учету в любом случае, когда условия договора позволяют определить сроки исполнения обязательства и, соответственно, дату (отчетный (налоговый) период) возникновения расхода.

Определение даты признания расхода для целей налогообложения при методе начисления осуществляется в соответствии с пунктами 2–9 статьи 272 НК РФ.

Пункты 2–9 статьи 272 НК РФ определяют конкретные даты осуществления (признания) расхода. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 272 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, к которому относятся налоговые расходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) осуществления (признания) того или иного расхода, установленного соответствующей нормой пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ.

По нашему мнению, пункты 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающие даты признания (осуществления) тех или иных расходов конкретизируют положения пункта 1 статьи 272 НК РФ. Законодатель, устанавливая в указанных пунктах даты осуществления (признания) соответствующих расходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 272 НК РФ.

Другими словами, даты признания отдельных расходов, установленные в пунктах 2–9 статьи 272 НК РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет уменьшение экономических выгод организации (при наличии документального подтверждения).

Кроме того, можно также говорить, что положения статьи 272 НК РФ, устанавливающие конкретные даты признания (осуществления) расхода являются специальными по отношению к пункту 1 статьи 272 НК РФ. Из данного вывода, соответственно, вытекает, что указанные нормы определяют порядок признания расхода путем установления конкретной даты признания (осуществления) расхода, и именно исходя из данной даты подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относятся эти расходы.

Аналогичного подхода к порядку признания расходов придерживаются и другие специалисты в области налогообложения. По мнению А. Н. Гуева, правила пункта 1 статьи 272 НК РФ необходимо применять с учетом положений пунктов 2–8 статьи 272 НК РФ, так как в них установлен ряд специальных правил, учитывающих особенности того или иного вида расходов [26] .

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 9 февраля 2007 г. № КА-А41/190-07 указал: «…судами правильно указано, что налоговым органом не учтено, что согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера. В данном случае НК РФ предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете».

В другом деле суд указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Дата осуществления прочих расходов определяется с учетом положений, закрепленных в пункте 7 статьи 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (постановление ФАС Московского округа от 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07).

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 ноября 2007 г. № Ф08-7014/07-525 А высказал следующую позицию: «По общему правилу, содержащемуся в абзаце 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318–320 Кодекса… Пункт 8 статьи 272 Кодекса содержит специальную норму относительно отражения расходов по уплате процентов при методе учетной политики по начислению». Аналогичного подхода придерживаются и другие арбитражные суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. № А69-1689/07-9-Ф02-9862/07 и др.).

При этом, по нашему мнению, данные расходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их осуществления (признания).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, расходы в отношении амортизируемого имущества, отдельных видов работ (ст. 261, 262 НК РФ) подлежат признанию в целях налогообложения постепенно (через амортизацию) либо равномерно в установленном порядке.

Кроме того, специальный порядок признания расходов установлен в отношении расходов по длительным «доходным» договорам и расходов в условиях невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности.

Даты признания конкретных видов расходов приведены в таблице 6.

Таблица 6. Даты признания отдельных видов расходов НК РФ