25) Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородних перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 425/138);

26) Нормы естественной убыли мяса и субпродуктов кроликов и птицы при перевозках в авторефрижераторах (утверждены приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21 ноября 2006 г. № 424/137);

27) Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (утверждены приказом Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55).

Кроме того, приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, содержащие общие принципы определения данных норм.

При этом существующие нормы естественной убыли в полной мере не покрывают все материально-производственные запасы, в отношении которых они должны быть утверждены в соответствии с областью компетенции соответствующих отраслевых министерств и ведомств. В этом смысле нормотворческая работа еще остается за отраслевыми министерствами и ведомствами.

В сложившейся ситуации имеет место несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, что не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение в целях налогообложения прибыли доходов на сумму потерь от недостач при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П и в Определении от 4 марта 1999 г. № 36-О, согласно которой налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Данная позиция нашла также отражение в судебной практике. Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 сентября 2006 г. № 17 АП-254/06 АК указал следующее: «Потери от недостачи продукта учитывались Обществом в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в пределах норм естественной убыли установленных документом РМ84-1 «Потери жидких криогенных продуктов разделения воздуха при хранении и транспортировке (Москва 1967 г.), иного нормативного акта, определяющего порядок исчисления потерь, не имеется.

Таким образом, нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

Имеющиеся в деле счета-фактуры, акты списания, товарные накладные, договор поставки свидетельствуют о реальности понесенных Обществом затрат, о чем в решении отмечено судом первой инстанции. Доказательств, опровергающих данный вывод суда, материалы дела не содержат…

Неутверждение норм естественной убыли в сроки, установленные постановлением Правительства РФ, не может явиться основанием для лишения налогоплательщика права уменьшить доход на потери, полученные от недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в течение налогового периода. Кроме того, из смысла правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в его Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» следует, что налогоплательщик не должен нести дополнительные расходы по уплате налогов в связи с непринятием государственными органами нормативных документов в срок, установленный Правительством РФ».

На основании изложенного выше считаем, что налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе признавать в составе расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли:

– по нормам, утвержденным до 1 января 2002 г., в отношении ценностей, по которым данные нормы были утверждены ранее;

– по самостоятельно разработанным и утвержденным нормам в отношении ценностей, по которым данные нормы не были утверждены ранее.

Во втором случае налогоплательщику следует иметь в виду, что применяемые нормы естественной убыли необходимо обосновать, для чего возможно использовать:

– указанные выше Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли;

– нормы естественной убыли по аналогичным биологическим и физико-техническим свойствам товарно-материальных ценностей, утвержденные как до, так и после 1 января 2002 г.;

– заключения специализированных организаций (научно-исследовательских институтов и т. п.) о нормах естественной убыли конкретных видов товарно-материальных ценностей.

В настоящее время статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;