Вместе с тем, по мнению ФНС России, выраженному, в частности, в письме от 10 июня 2009 г. № ШС-22-3/461@, налогоплательщик, реализующий объекты основных средств, вправе уменьшить доходы от таких операций на их остаточную стоимость, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации, включающей в себя, в том числе, амортизационную премию.

По нашему мнению, данный вывод не соответствует положениям пункта 3 статьи 272, статей 258, 259 НК РФ, различающим расходы в виде начисленной амортизации и расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ (амортизационную премию). Более того, в отношении расхода в виде начисленной амортизации нормами статей 259–259.3 НК РФ установлен определенный порядок расчета. В связи с чем вывод о том, что амортизационная премия является составной частью амортизации, представляется не основанным на нормах действующего законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, толкование, данное ФНС России, не соответствует принципу экономической обоснованности налогов, установленному пунктом 3 статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к невозможности учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль части расходов, в отношении которых полностью выполняются требования статьи 252 НК РФ о фактическом осуществлении, документальном подтверждении и экономической оправданности.

По нашему мнению, амортизационная премия может применяться как ко всем расходам в виде капитальных вложений, так и к расходам, произведенным отношении конкретных основных средств, единственного основного средства и т. п. Каких-либо ограничений по применению данной льготы в зависимости от размера произведенных капитальных вложений и иных обстоятельств глава 25 НК РФ не содержит.

Решение о применении амортизационной льготы, на наш взгляд, следует оформить документально: приказом руководителя или иным образом.

Порядок признания амортизационной премии

Порядок признания расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, указан в пункте 3 статьи 272 НК РФ, то есть законодательно установлен порядок признания рассматриваемых расходов только теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Согласно указанной норме данные расходы признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Датой начала амортизации основных средств в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ признается 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Порядок определения даты изменения первоначальной стоимости положениями главы 25 НК РФ не установлен. По нашему мнению, для определения указанной даты на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к отрасли права, в которой данный вопрос урегулирован, а именно к нормативным актам по бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний по учету основных средств, увеличение первоначальной стоимости основных средств производится по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств. При этом согласно пункту 71 Методических указаний по учету основных средств приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Таким актом является акт унифицированной формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденный постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Следовательно, для целей налогового учета датой увеличения первоначальной стоимости основных средств будет являться дата утверждения акта унифицированной формы № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств».

Пример 15

Организация вводит в эксплуатацию оборудование, расходы на приобретение которого составили 100 000 руб.

Дата ввода оборудования в эксплуатацию – 17 мая 2010 г.

Дата начала начисления амортизации – 1 июня 2010 г.

Период признания расходов в виде амортизационной льготы – июнь 2010 г. (полугодие 2006 г.)

Величина расхода – 10000 руб. (100000 * 10 %)

Пример 16

Организация провела реконструкцию производственного здания. Сумма расходов на капитальные вложения при этом составила 200 000 руб.

Дата изменения первоначальной стоимости здания – 18 апреля 2010 г.

Период признания расходов в виде амортизационной льготы – июль 2010 г. (9 месяцев 2010 г.)

Величина расхода – 20000 руб. (200000 * 10 %)

Относительно налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по кассовому методу, мы считаем, что порядок признания расходов, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, должен определяться с учетом: