Стоит отметить, что требование о наличии формального контроля, основанного на юридическом владении капиталом или голосующими акциями КИК, для признания резидента контролирующим лицом КИК сохраняется на сегодняшний день по законодательству о КИК практически всех государств [189] . Это объясняется прежде всего тем, что формально-юридический контроль над КИК является видом контроля, который проще всего установить и подтвердить, что упрощает для налоговых органов администрирование правил КИК [190] .

С другой стороны, со временем использование только критерия наличия у лица формально-юридического контроля над иностранной компанией для признания этого лица контролирующим лицом КИК показало свою неэффективность [191] . Так, налогоплательщики стали использовать схемы, при которых формальный контроль над КИК передавался иным лицам в группе, в то время как к бенефициару, фактически сохранявшему контроль над КИК, правила налогообложения КИК не применялись.

С целью противодействовать уклонению от соблюдения правил КИК в настоящее время в большинстве государств для признания иностранной компании контролируемой применяется не только требование о наличии у контролирующего лица прямого формального контроля над КИК. КИК может признаваться иностранная компания также в силу наличия у контролирующего лица косвенного контроля, экономического контроля (economic control), фактического контроля (de facto control) или контроля в соответствии со стандартами МСФО (control based on IFRS consolidation) [192] .

В Отчете ОЭСР дается обобщенное понятие указанных видов контроля. Так, под «косвенным» [193] контролем понимается разновидность юридического контроля, когда контролирующему лицу доля в КИК принадлежит не напрямую, а через участие в цепочке юридических лиц и когда контролирующее лицо может влиять на решения КИК не напрямую, а посредством третьих лиц. При этом порядок косвенного участия может определяться в законодательстве государств по-разному.

Например, наличие прямого или косвенного участия, обозначаемого ownership, является основанием для признания лица контролирующим по законодательству США [194] . В соответствии с правилом косвенного участия (или правилами look-through rules), если доли (акции) в КИК принадлежат иностранным корпорации, партнерству, трасту или фонду, то контролирующими лицами такой КИК для целей подч. F Кодекса внутренних доходов США признаются соответственно американские акционеры, партнеры и бенефициары указанных иностранных корпорации, партнерства, траста или фонда [195] . Размер участия американских акционеров в указанных обстоятельствах значения не имеет [196] .

В Российской Федерации признание лица контролирующим также возможно на основании наличия у него как прямого юридического, так и косвенного контроля. По российскому законодательству контролирующим лицом КИК может признаваться:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [197] .

Порядок определения наличия у лица прямого и косвенного контроля указан в п. 2 и 3 ст. 105.2 НК РФ.

Помимо США и России наличие прямого и косвенного контроля для определения контролирующего лица КИК используется по законодательству Германии [198] , Франции [199] и большинства государств.

Кроме «юридического» контроля, разновидностями которого являются прямой и косвенный контроль, ОЭСР, обобщая законодательство различных государств о КИК, также указывает на использование некоторыми из них критерия экономического контроля для определения контролирующего лица КИК [200] .

Осуществление экономического контроля является основанием для признания лица контролирующим лицом КИК в случае, если лицу принадлежит право на участие в прибыли КИК, ее капитале и (или) активах в определенных обстоятельствах, например, при банкротстве или ликвидации КИК [201] . Таким образом, даже в отсутствие принадлежности лицу контрольного пакета акций КИК лицо может считаться контролирующим КИК, так как контролирует имущество, принадлежащее КИК, в силу чего может влиять на решения, принимаемые КИК [202] .

Основание экономического контроля для признания лица контролирующим используется, например, в законодательстве о налогообложении КИК Великобритании [203] .

Тем не менее ОЭСР отмечает [204] , что экономический контроль, равно как юридический, является во многом «механическим» тестом, так как зависит от формальных признаков – наличия или отсутствия у лица формальных прав на прибыль и активы КИК и, таким образом, не исключает возможность «обхода» правил со стороны налогоплательщиков. С целью противодействовать возможному «обходу» со стороны налогоплательщиков правил об экономическом основании контроля ОЭСР рекомендует использовать дополнительно для признания лица контролирующим основание фактического контроля.

На основании критерия фактического контроля лицо может быть признано контролирующим, если это лицо осуществляет или может осуществлять определяющее влияние на деятельность КИК [205] . В зарубежном законодательстве используются различные критерии для признания наличия у лица возможности осуществлять «определяющее влияние» на деятельность КИК. Лицо может признаваться имеющим фактический контроль над КИК, если от него зависит принятие ключевых решений, определяющих основные направления деятельности КИК ( top-level decisions); либо это лицо осуществляет руководство или имеет влияние на текущие дела КИК ( day-to-day activities); либо если между лицом и КИК существуют специальные договорные отношения (например, в силу договора на управление), которые позволяют этому лицу оказывать определяющее влияние на деятельность КИК [206] .