Наконец, помимо наличия юридического, экономического, фактического контроля ОЭСР предлагает использовать для определения контролирующего лица КИК понятие контроля в соответствии с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) о консолидации и понятии контроля [207] . В частности, предлагается признавать резидента контролирующим лицом КИК в случае, если при аудите его финансовой отчетности финансовые данные КИК «консолидируются» вместе с финансовыми данными резидента. ОЭСР указывает, что данный критерий контроля, однако, скорее всего, не привнесет чего-либо кардинально нового в порядок определения контролирующих лиц, поскольку правила МСФО для консолидации предусматривают во многом те же требования юридического и экономического контроля как основания для консолидации отчетности компаний, т. е. наличие голосующих акций или возможности оказывать определяющее влияние на деятельность компании, чья отчетность подлежит консолидации [208] .

В зарубежной практике основания признания лица контролирующим по большей части используются комбинированно [209] .

Например, после реформы правил налогообложения КИК в Великобритании лицо может быть признано лицом, контролирующим иностранную компанию, на основании трех критериев: 1) юридического и экономического контроля (outright legal and economic control) – когда у лица есть полномочия (в силу принадлежности ему большей части голосующих акций компании или его прав на основании учредительных документов компании) по определению ключевых решений и управлению делами компании и лицо имеет право на получение более половины дохода компании в случае его распределения в качестве дивидендов или имущества при ликвидации компании [210] ; 2) соблюдения «правила 40 %» в отношении совместных предприятий: иностранная компания, которая является совместным предприятием английских и неанглийских налоговых резидентов, может признаваться КИК для целей английского налогового права, если английскому резиденту принадлежит 40 %, а иностранцу не более - 55 % [211] ; 3) признания контроля на основании бухгалтерских стандартов [212] .

Государства достаточно редко используют основание фактического контроля в качестве самостоятельного основания для признания лица контролирующим иностранную компанию, поскольку определение наличия у лица фактического контроля требует значительных усилий по администрированию, прежде всего для доступа налоговых органов к информации, которую они нередко могут получить только от иностранных компетентных органов (что до недавнего времени было затруднительно). Также применение фактического контроля требует субъективной оценки налоговых органов, что может вызывать сомнения в прозрачности и справедливости применения указанного критерия.

Для определения КИК и признания лица контролирующим ОЭСР также рекомендует использовать комбинированное основание контроля, которое включало бы как минимум применение оснований юридического и экономического контроля либо юридического и фактического [213] . При этом в Отчете ОЭСР указывается, что применение основания фактического контроля может усложнять администрирование правил КИК и не всегда является прозрачным, поэтому его стоит использовать в отдельно взятых случаях [214] и только в качестве дополнительного критерия признания лица контролирующим, а не в качестве единственного самостоятельного критерия [215] .

В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 (т. е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей» [216] .

Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском законодательстве используются не комбинированно, а альтернативно: лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.

«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается «оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения (выделено мной. – Л.С.), принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами» [217] .

Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение оснований фактического контроля, учитывающее все критерии определения такого контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие фактического контроля, допуская признание фактического контроля над КИК лицом в силу любых «иных особенностей отношений» между этим лицом и КИК.

По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР [218] , применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.

Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.

Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.