Какой бы тест из указанных не применялся, понятия «участие» и «владение» КИК по рекомендации ОЭСР должны включать в себя как прямое участие/владение, так и косвенное [245] .

Анализируя в свете сказанного российские правила, стоит отметить, что по НК РФ контролирующим лицом КИК признается:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 %;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 % [246] .

При этом российское законодательство также использует аналог конструктивного контроля, поскольку позволяет для целей расчета участия в КИК учитывать участие лица совместно с супругами и несовершеннолетними детьми. Однако понятие конструктивного контроля используется только применительно к физическим лицам. Российское законодательство не использует иные концепции («acting-in-concert test», related parties test), рекомендуемые ОЭСР для применения к определению наличия у юридических лиц совместного контроля над КИК.

Российское законодательство тем не менее в части установления требований к уровню контроля контролирующих лиц в целом не противоречит зарубежному опыту.

Стоит, однако, рассмотреть более подробно положение закона о признании лица контролирующим лицом КИК в случае, если ему принадлежит 10 % + участия в КИК. В частности, на практике у лица с пакетом только 10 % + участия не всегда есть возможность влиять на решения КИК, и даже более того: такой миноритарный акционер не всегда может иметь доступ к финансовой отчетности КИК, и, таким образом, его возможности по расчету облагаемой прибыли КИК и его налоговых обязанностей в этом отношении могут быть затруднены. Также миноритарным акционерам на практике не всегда доступна информация о долях участия и резидентстве иных миноритарных акционеров. Таким образом, возможности миноритарных акционеров затруднены в том числе и в отношении определения того, составляет ли участие российских резидентов в иностранной компании более 50 % и должна ли такая иностранная организация признаваться КИК [247] .

С одной стороны, по нашему мнению, такая критика обоснованна, поскольку действительно при распространении правил КИК на лиц с пакетом участия в КИК менее контрольного получается, что правила КИК распространяются в том числе и на лиц, которые не имеют определяющего влияния на принятие решений КИК, и, таким образом, ключевая цель правил КИК – противодействие уклонению от налогообложения через манипулирование решениями о распределении прибыли КИК – не достигается, а правила КИК начинают выполнять в основном фискальную функцию.

С другой, стороны, повторимся, что такой подход – распространение правил КИК в том числе и на миноритарных акционеров – существует в зарубежной практике, поэтому российские правила в этом отношении не являются экстраординарными.

Тем не менее, по нашему мнению, наиболее сбалансированным вариантом, который отражал бы цель правил КИК как направленных на противодействие уклонению и препятствовал обходу Закона о КИК через «расщепление контроля», был бы вариант комплексного подхода к определению контроля, рекомендуемый в Отчете ОЭСР.

Так, наиболее справедливым представляется признание лица контролирующим, во-первых, когда ему единолично принадлежит контрольный пакет – более 50 % в капитале компании или 50 % голосующих акций, дающий ему право определять решения КИК; во-вторых, когда лицу принадлежит меньший контрольный пакет (25 % +), но в силу того, что доли иных акционеров КИК «размыты» (не являются контрольными), это дает возможность лицу оказывать определяющее влияние на решения КИК; в-третьих, когда у лица незначительный пакет акций (10 % +), но совместно с иными российскими резидентами, которые являются связанными с ним сторонами и аффилированными лицами, ему принадлежит более 50 % в капитале или голосующих акциях КИК.

На сегодняшний день российское законодательство не содержит подобных оговорок.

Во-первых, признавая лицо с 25 %-ным участием в КИК контролирующим лицом, Закон о КИК не содержит дополнительного требования о том, что лицо признается контролирующим, только если 25 % участия в капитале или голосующих акциях дают ему контрольный пакет. По нашему мнению, подобное дополнение является важным.

Во-вторых, представляется разумным и справедливым для признания миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК дополнительно к условию о наличии у каждого из низ доли 10 % + и условию о том, чтобы более 50 % участия в этой КИК в целом принадлежало российским резидентам, добавить обязательный критерий о наличии аффилированности акционеров, имеющих в совокупности 50 % + участия в КИК, или условие о доказанности фактического принятия такими миноритариями согласованных решений в отношении распределения прибыли КИК. По сути, указанное будет представлять собой аналог концепции ОЭСР acting – in – concert.

Помимо различий в определении уровня и формы контроля законодательство разных государств может отличаться в зависимости от того, какое лицо признается контролирующим – физическое или юридическое. В большинстве государств используется широкое понятие акционера (контролирующего лица) КИК, которое охватывает собой физических и юридических лиц, и, как например в Австралии и Италии, прочие некорпоративные образования – партнерства, трасты и т. п. [248]

В некоторых государствах, например в Эстонии, правила о налогообложении КИК применяются только к акционерам – физическим лицам [249] . В Венгрии [250] , Бразилии [251] , напротив, правила КИК применяются только к акционерам – юридическим лицам [252] . В Российской Федерации контролирующим лицом может быть признано только физическое или юридическое лицо, являющееся российским налоговым резидентом [253] .