2. Расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260–268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318–320 НК РФ, понесенные реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения) (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Указанная норма действует в отношении расходов (убытков), произведенных реорганизуемыми организациями, стоимость которых была сформирована до даты завершения реорганизации, но которые не были признаны в полном объеме при формировании налоговой базы.

К таким расходам (убыткам) относятся, в частности:

– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников; взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);

– расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

– расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ);

– расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (ст. 280 НК РФ);

– убытки от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ);

– убытки, переносимые на будущее (ст. 283 НК РФ);

– прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных, а также нереализованных товаров на складе (ст. 318–320 НК РФ) и пр.

Оценка данных расходов производится на основании данных налогового учета реорганизованной организации о величине расходов, не признанных при формировании налоговой базы на дату завершения реорганизации.

По мнению Минфина России, в случае если в соответствии с правилами статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества (письмо от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/4/15).

3. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абз. 3 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

К таким расходам, по нашему мнению, могут быть отнесены расходы по юридическому оформлению реорганизации организации, оценке передаваемого имущества и пр.

Признание расходов вновь созданных и реорганизованных организаций для целей налогообложения прибыли, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 252 НК, по нашему мнению, должно осуществляться с учетом требований реальности, обоснованности и документального подтверждения, то есть в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией;

• внереализационные расходы.

В свою очередь, согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

– материальные расходы;

– расходы на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации;

– прочие расходы.

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрен различный порядок признания и учета для целей налогообложения прибыли как расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов, так и отдельных видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Отнесение каких-либо расходов к той или иной группе (виду) расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика осуществляется на основании соответствующих статей главы 25 НК РФ. К примеру, перечень материальных расходов и расходов на оплату труда как расходов, связанных с производством и реализацией, установлен статьями 254 и 255 НК РФ соответственно; перечень внереализационных расходов приведен в статье 265 НК РФ.

Если некоторые затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ).

При этом мы считаем, что порядок отнесения тех или иных расходов к материальным или внереализационным расходам не может осуществляться произвольно, то есть он должен быть обоснованным. В качестве основания отнесения «неопределенных» расходов к той или иной группе расходов могут выступать особенности (специфика) деятельности налогоплательщика, нормы законодательства о бухгалтерском учете и др. Если такие расходы осуществляются организацией на постоянной основе, то принадлежность их к соответствующей группе расходов желательно отразить в учетной политике организации для целей налогообложения; если расходы носят разовый характер, то их принадлежность определяется на основании каких-либо распорядительных документов (приказа и пр.).