71. Данные недостатки работы Г. Липперта были детально рассмотрены в пространной критической рецензии (1914 г.) немецкого административиста К. Ноймайера 274 , который, несмотря на свою ошибочную позицию относительно недооценки международной договорно-правовой базы в регулировании налоговых вопросов, дает ряд ценных замечаний относительно природы международных налогово-правовых норм и их отличий от правоположений, свойственных международному частному праву 275 . Кроме того, работа К. Ноймайера сопровождается систематизаций библиографии по вопросам международного налогообложения, охватывающей труды ученых, начиная с конца XVIII века по первое десятилетие XX века 276 . В свете отмеченного, наряду с соответствующими разделами курса К. Ноймайера по международному административному праву 277 , эта небольшая рецензия заняла на долгие годы прочное место в библиографии международного налогового права.

Третьим в ряду известных немецкоязычных авторов, относящихся к первому этапу становления международного налогового права, необходимо назвать профессора университетов Бонна и Мюнстера Эрнста Исэя. Отметим, что, несмотря на то, что он, верный традициям конца XIX – начала XX века, назвал свой труд «Международное финансовое право» («Internationales Finanzrecht») 278 , de facto его работа посвящена исключительно вопросам международного налогового права и по этой причине по своей методологии она оказывается наиболее приближенной к современной системе соответствующей дисциплины. В части подходов к систематизации отрасли международного налогового права, предполагающих совместное рассмотрение внутригосударственного законодательства и международных договоров, Э. Исэй солидарен с Г. Липпертом.

Становление международного налогового права как науки, отрасли права и сферы практической деятельности нельзя полноценно оценить, не упомянув и Герберта Дорна (Herbert Dorn), основные научные труды которого пришлись на 20-30-е гг. XX века. В этот же период времени он проявил себя также и как государственный деятель. Его роль и влияние на развитие международного налогового права определялись, в частности, тем, что именно он представлял Германию в качестве ответственного сотрудника Министерства финансов на этапе после Первой мировой войны в период активного заключения международных налоговых договоров 279 , и, по мнению многих, являлся идейным вдохновителем и основным разработчиком правовых основ международной налоговой политики Германии вплоть до 1933 г.

72. Однако для точного понимания истоков соответствующих доктринальных установок и положений позитивного права необходимо обратиться к истории становления самих механизмов устранения двойного налогообложения, которые на данном этапе выступали в качестве основного объекта научной разработки для специалистов в сфере международного налогообложения.

При этом предварительно можно сделать один важный вывод, базирующейся на исторической связи международного налогового права с традиционными доктринами внутригосударственного права. В отличие от многих отраслей международного права, международное налоговое право изначально формировалось не как система универсальных положений, признаваемых широким кругом государств, но как совокупность двусторонних международных соглашений по налоговым вопросам, нередко существенно различавшихся по своему содержанию (особенно, если мы анализируем период до 60-х гг. ХХ века), однако преследующих общую цель – устранение двойного налогообложения. Эти двусторонние соглашения базировались на конституционных правомочиях соответствующих государств заключать подобные договоры и их внутригосударственной практике по реализации налоговых прерогатив, т.е. выступали в качестве продукта, производного от функционирования положений конституционного и иных отраслей внутригосударственного публичного права.

Таким образом, если абстрагироваться от экономических установок, нередко влияющих на юридический аспект международного налогообложения, то можно прийти к выводу о том, что с юридической точки зрения международное налоговое право – это результат гармонизации конституционных трактовок различными государствами концепции справедливого налогообложения применительно к налогоплательщикам, находящимся в трансграничных ситуациях.

73. Развитие системы международных налоговых договоров связывается со второй половиной XIX века, когда были заключены первые комплексные международные налоговые договоры в области прямых налогов 280 . Особенно активными, как отмечалось, в этом отношении были немецкие государства 281 ; назовем лишь наиболее знаковые из соответствующих договоров, заключенные до окончания Первой мировой войны:

1. Договор между Саксонией и Пруссией от 16 апреля 1869 г. / 7 января 1870 г. рассматривается как первое соглашение общего характера 282 об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов. Обратим внимание на то, что его заключение предшествовало становлению Германской империи (Deutsches Reich) в 1871 г.; договор был подписан в период существования Северогерманского союза (Norddeutscher Bund) и, соответственно, с юридической точки зрения, может рассматриваться не как внутригосударственный документ, а как договор, попадающий в область международно-правового регулирования 283 . Более того, в данном случае принципиально, что с позиции используемых юридических конструкций указанный документ, несомненно, выступил как первая модель широкомасштабного соглашения об избежании двойного налогообложения. Ключевым моментом при этом является то, что в договоре при разрешении проблем двойного налогообложения впервые приоритет был отдан критерию экономической связи налогоплательщика с соответствующей юрисдикций (т.е. резидентству) 284 по сравнению с критерием политической связи/зависимости налогоплательщика (гражданства, подданства).

2. Не менее значимым оказался и Договор между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г. / 18 апреля 1900 г., поскольку он может считаться соглашением об избежании двойного налогообложения, приближенным по своему содержанию к современным моделям 285 . Договор содержал девять статей; примечательна, в частности, его ст. 1, которая предполагала передачу права на налогообложение государству резидентства налогоплательщика, а при невозможности применить этот критерий – государству обычного проживания, в случае двойного резидентства – приоритет отдавался государству подданства. Статьи 2–5 регулировали распределение налоговых полномочий применительно к отдельным категориям объектов обложения (недвижимость, осуществление постоянной предпринимательской деятельности, проценты, пенсии, зарплаты и т.д.); ст. 7 – взаимосогласительную процедуру. Даже это краткое описание показывает взаимосвязь данного договора с современными моделями соглашений об избежании двойного налогообложения.

3. В дальнейшем Договор между Австро-Венгрией и Пруссией существенно повлиял на содержание еще пяти полномасштабных налоговых соглашений в сфере прямых налогов, которые германские государства/земли заключили до начала Первой мировой войны: договоры между 1) Саксонией и Австро-Венгрией от 21 января 1903 г. (28 марта 1903 г.), 2) Баварией и Австро-Венгрией от 6 октября 1903 г., 3) Пруссией и Люксембургом от 10 августа 1909 г., Пруссией и г. Базелем от 20 декабря 1910 г. (28 января 1911 г.), Гессеном и Австро-Венгрией от 3 января 1912 г. (1 апреля 1912 г.) 286 .